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mercoledì 22 novembre 2017

N. 240 SENTENZA 24 ottobre - 15 novembre 2017 Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale. Imposte e tasse - Prodotti da inalazione senza combustione costituiti da sostanze liquide contenenti o meno nicotina - Regime impositivo. - Decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative), art. 62-quater, comma 1-bis, introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f), numero 1), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188 (Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi lavorati, dei loro succedanei, nonche' di fiammiferi, a norma dell'articolo 13 della legge 11 marzo 2014, n. 23). - (GU n.47 del 22-11-2017 )



N. 240 SENTENZA 24 ottobre - 15 novembre 2017

Giudizio di legittimita' costituzionale in via incidentale.

Imposte e tasse - Prodotti da inalazione senza combustione costituiti
  da sostanze liquide contenenti o meno nicotina - Regime impositivo.
- Decreto legislativo 26 ottobre 1995,  n.  504  (Testo  unico  delle
  disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione  e
  sui consumi e relative  sanzioni  penali  e  amministrative),  art.
  62-quater, comma 1-bis, introdotto dall'art. 1,  comma  1,  lettera
  f), numero 1), del decreto legislativo 15  dicembre  2014,  n.  188
  (Disposizioni in materia di tassazione dei tabacchi  lavorati,  dei
  loro succedanei, nonche' di fiammiferi, a  norma  dell'articolo  13
  della legge 11 marzo 2014, n. 23).


(GU n.47 del 22-11-2017 )

 

                       LA CORTE COSTITUZIONALE

composta dai signori:
Presidente:Paolo GROSSI;
Giudici :Giorgio LATTANZI, Aldo CAROSI, Marta CARTABIA, Mario Rosario
  MORELLI, Giancarlo CORAGGIO, Giuliano AMATO, Silvana SCIARRA, Daria
  de  PRETIS,  Nicolo'  ZANON,  Augusto   Antonio   BARBERA,   Giulio
  PROSPERETTI,

     
    ha pronunciato la seguente

                              SENTENZA

    nei giudizi di legittimita' costituzionale  dell'art.  62-quater,
comma 1-bis, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n.  504  (Testo
unico delle disposizioni legislative  concernenti  le  imposte  sulla
produzione   e   sui   consumi   e   relative   sanzioni   penali   e
amministrative), introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera f),  numero
1), del decreto legislativo 15 dicembre 2014, n. 188 (Disposizioni in
materia di tassazione dei tabacchi  lavorati,  dei  loro  succedanei,
nonche' di fiammiferi, a norma dell'articolo 13 della legge 11  marzo
2014, n. 23), promossi dal Tribunale amministrativo regionale per  il
Lazio con due ordinanze del 1° luglio 2016, rispettivamente  iscritte
ai nn. 139 e 140 del registro ordinanze del  2016,  pubblicate  nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica  n.  34,  prima  serie  speciale,
dell'anno 2016.
    Visti gli atti di costituzione della Fumador srl ed altri e della
ANAFE (Associazione nazionale produttori fumo elettronico) ed  altri,
nonche' gli  atti  d'intervento  del  Presidente  del  Consiglio  dei
ministri;
    udito nell'udienza  pubblica  del  24  ottobre  2017  il  Giudice
relatore Giuliano Amato;
    uditi gli avvocati  Massimiliano  Nicodemo  per  Fumador  srl  ed
altri, Fabio Francario per ANAFE ed altri, e l'avvocato  dello  Stato
Francesco Meloncelli per il Presidente del Consiglio dei ministri.

                          Ritenuto in fatto

    1.- Con due ordinanze del 1° luglio 2016 (reg. ord. n. 139  e  n.
140 del 2016), il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio  ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 32, 53, primo comma, e 97
della  Costituzione,   questione   di   legittimita'   costituzionale
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo 26  ottobre
1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative  concernenti
le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni  penali
e amministrative), introdotto  dall'art.  1,  comma  1,  lettera  f),
numero  1),  del  decreto  legislativo  15  dicembre  2014,  n.   188
(Disposizioni in materia di tassazione  dei  tabacchi  lavorati,  dei
loro succedanei, nonche' di  fiammiferi,  a  norma  dell'articolo  13
della legge 11 marzo 2014, n. 23).
    La disposizione censurata prevede che:
    «[i] prodotti  da  inalazione  senza  combustione  costituiti  da
sostanze  liquide,  contenenti  o  meno  nicotina,   esclusi   quelli
autorizzati all'immissione in commercio come medicinali ai sensi  del
decreto  legislativo  24  aprile   2006,   n.   219,   e   successive
modificazioni, sono assoggettati ad imposta di consumo in misura pari
al  cinquanta  per  cento   dell'accisa   gravante   sull'equivalente
quantitativo di sigarette, con riferimento al prezzo medio  ponderato
di un  chilogrammo  convenzionale  di  sigarette  rilevato  ai  sensi
dell'articolo   39-quinquies   e   alla   equivalenza   di    consumo
convenzionale determinata sulla base di apposite procedure  tecniche,
definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle dogane  e
dei monopoli, in ragione del tempo medio necessario, in condizioni di
aspirazione conformi a quelle adottate per  l'analisi  dei  contenuti
delle sigarette, per il consumo di un  campione  composto  da  almeno
dieci tipologie di prodotto tra quelle in  commercio,  di  cui  sette
contenenti diverse gradazioni di nicotina e tre con contenuti diversi
dalla nicotina, mediante tre dispositivi per  inalazione  di  potenza
non inferiore a 10 watt. Con provvedimento dell'Agenzia delle  dogane
e dei  monopoli  e'  indicata  la  misura  dell'imposta  di  consumo,
determinata ai sensi del presente comma. Entro il primo marzo di ogni
anno, con provvedimento dell'Agenzia delle dogane e dei  monopoli  e'
rideterminata, per i prodotti di cui al  presente  comma,  la  misura
dell'imposta di consumo in riferimento  alla  variazione  del  prezzo
medio ponderato delle sigarette. Dalla data di entrata in vigore  del
presente comma cessa di avere  applicazione  l'imposta  prevista  dal
comma  1,  le  cui  disposizioni  continuano  ad  avere  applicazione
esclusivamente per la disciplina delle obbligazioni sorte in  vigenza
del regime di imposizione previsto dal medesimo comma.».
    2.- Il TAR rimettente riferisce, in  entrambe  le  ordinanze,  di
essere chiamato a decidere su ricorsi proposti  da  aziende  operanti
nel  settore  del  commercio   delle   sigarette   elettroniche   per
l'annullamento delle determinazioni del 24 dicembre 2014, n.  381,  e
del 20 gennaio 2015, n. 394, adottate dall'Agenzia delle dogane e dei
monopoli (e della relativa nota del  23  giugno  2015),  nonche'  del
decreto ministeriale 29 dicembre 2014, provvedimenti questi attuativi
delle disposizioni contenute nell'art. 62-quater,  comma  1-bis,  del
d.lgs. n. 504 del 1995, introdotto dall'art. 1, comma 1, lettera  f),
numero 1), del d.lgs. n. 188 del 2014, con efficacia dal  1°  gennaio
2015.
    Con  tali  atti  si  sono  definite  le  procedure  tecniche  per
l'individuazione dell'equivalenza di  consumo  convenzionale  tra  le
sigarette e i liquidi da inalazione senza  combustione  ed  e'  stata
determinata l'imposta  di  consumo  nella  misura  di  €  0,37344  il
millilitro, sulla base dell'equivalenza di 1 milligrammo di  prodotto
liquido da inalazione al consumo di 5,63 sigarette.
    Come riferito dal giudice  a  quo,  le  ricorrenti  nel  giudizio
principale hanno denunciato  l'illegittimita'  di  tali  atti  e,  in
particolare, l'irrazionalita'  della  sottoposizione  delle  sostanze
liquide da inalazione senza combustione prive di nicotina al medesimo
regime  impositivo  previsto  per  le  sostanze  liquide   contenenti
nicotina,   censurando   quindi   la   norma   primaria   che    tale
assoggettamento prevede, sotto il profilo della sua  non  conformita'
ai principi costituzionali.
    2.1.- Premette  il  TAR  rimettente  che  questa  Corte,  con  la
sentenza n. 83 del 2015 - intervenuta nelle more del giudizio a quo -
ha dichiarato l'illegittimita'  costituzionale  dell'art.  62-quater,
comma 1, del d.lgs. n. 504 del 1995, introdotto dall'art.  11,  comma
22,  del  decreto-legge  28  giugno  2013,  n.  76,  recante   «Primi
interventi urgenti per la promozione dell'occupazione, in particolare
giovanile, della coesione sociale, nonche' in materia di Imposta  sul
valore  aggiunto  (IVA)  e   altre   misure   finanziarie   urgenti»,
convertito, con modificazioni, in legge 9 agosto  2013,  n.  99,  nel
testo antecedente alle modifiche apportate  dal  d.lgs.  n.  188  del
2014, che sottoponeva ad imposta di consumo,  nella  misura  pari  al
58,5  per   cento   del   prezzo   di   vendita   al   pubblico,   la
commercializzazione dei prodotti non contenenti  nicotina,  idonei  a
sostituire il consumo dei tabacchi lavorati,  nonche'  i  dispositivi
meccanici ed elettronici, comprese  le  parti  di  ricambio,  che  ne
consentono il consumo.
    In particolare, la sentenza  n.  83  del  2015  ha  ravvisato  la
violazione degli artt.  3  e  23  Cost.,  per  effetto  della  «[...]
indiscriminata  sottoposizione  ad  imposta  di  qualsiasi   prodotto
contenente "altre sostanze" diverse dalla nicotina, purche' idoneo  a
sostituire il consumo di tabacchi lavorati, nonche' dei dispositivi e
delle  parti  di  ricambio,  che  ne  consentono  il  consumo,  e  in
definitiva di prodotti che non hanno nulla in comune con  i  tabacchi
lavorati [...]», in ragione della  «intrinseca  irrazionalita'  della
disposizione che assoggetta ad un'aliquota  unica  e  indifferenziata
una serie eterogenea di sostanze, non contenenti nicotina, e di beni,
aventi uso promiscuo», tenuto conto che  «mentre  il  regime  fiscale
dell'accisa con riferimento ai mercato  dei  tabacchi  trova  la  sua
giustificazione nel disfavore nei confronti di un  bene  riconosciuto
come gravemente nocivo  per  la  salute  e  del  quale  si  cerca  di
scoraggiare il  consumo,  tale  presupposto  non  e'  ravvisabile  in
relazione  al  commercio  di  prodotti  contenenti  "altre  sostanze"
diverse dalla nicotina, idonee a sostituire il consumo  del  tabacco,
nonche' dei dispositivi e delle parti di ricambio che  ne  consentono
il consumo». Inoltre, la disciplina caducata affidava in tal modo  ad
una valutazione soggettiva ed empirica  l'individuazione  della  base
imponibile con conseguente indeterminatezza della stessa,  stante  la
mancata indicazione di  specifici  e  vincolanti  criteri  direttivi,
idonei ad indirizzare la discrezionalita' amministrativa  nella  fase
di attuazione delle norme.
    2.2.- Secondo  il  tribunale  rimettente,  la  questione  sarebbe
rilevante in  quanto  la  sottoposizione  alla  medesima  imposta  di
consumo di tutti i prodotti liquidi da inalazione senza  combustione,
senza alcuna differenziazione tra quelli contenenti nicotina e quelli
che ne sono privi, sarebbe prevista gia' a livello di fonte primaria,
in tal modo vincolando la  successiva  attivita'  dell'Agenzia  delle
dogane e dei monopoli. La sospettata illegittimita' dell'introduzione
di un medesimo regime fiscale anche per  i  prodotti  non  contenenti
nicotina,  dunque,  potrebbe  essere  risolta  solo   attraverso   il
sindacato di legittimita' costituzionale. La sentenza n. 83 del 2015,
inoltre, non inciderebbe quanto alla  sottoposizione  ad  imposta  di
qualsiasi prodotto liquido idoneo ad essere inalato, anche  se  privo
di nicotina, riferendosi esclusivamente alle diverse precedenti norme
non piu' in vigore.
    Il  chiaro  tenore  letterale   della   disposizione   in   esame
precluderebbe,    altresi',    la    possibilita'     di     esperire
un'interpretazione conforme alla Costituzione, risultando  quindi  la
rimessione della questione a questa  Corte  una  scelta  necessitata,
tenuto conto della priorita' logica e giuridica  della  stessa  nella
risoluzione della controversia.
    2.3.- Riguardo alla non manifesta infondatezza il TAR  rimettente
precisa che, benche' il d.lgs. n. 188 del 2014  abbia  modificato  la
determinazione dell'imposta di consumo per i  liquidi  da  inalazione
senza combustione, anche la nuova disciplina fiscale sarebbe  affetta
dai  medesimi  vizi  di  incostituzionalita'  rilevati  dalla  citata
sentenza n. 83 del 2015. Permarrebbe, infatti,  l'assoggettamento  ad
un medesimo regime fiscale e ad una medesima  misura  di  imposta  di
consumo, sia di prodotti  liquidi  da  inalazione  senza  combustione
contenenti  nicotina,  sia  di  prodotti  liquidi   senza   nicotina,
identificati sulla base della sola  caratteristica  di  poter  essere
inalati senza combustione.
    2.3.1.-  Nello  specifico,  infatti,  continuerebbe   ad   essere
valorizzata la capacita' sostitutiva del prodotto rispetto al fumo di
tabacco, se solo si tiene conto che la  rubrica  del  censurato  art.
62-quater riferisce l'imposta di consumo ai «prodotti succedanei  dei
prodotti  da  fumo»,  con  conseguente  indeterminatezza  della  base
imponibile, in violazione dell'art. 23 Cost.
    Non potrebbero  essere  assimilati  tra  loro,  infatti,  liquidi
contenenti nicotina - potenzialmente idonei a sostituire  il  consumo
del  tabacco  tradizionale  -  e  liquidi  privi  di  tale  sostanza,
caratterizzati unicamente dalla  presenza  di  basi  neutre  o  aromi
naturali, privi di nocivita' ed inidonei a creare dipendenza,  dunque
non avvicinabili alle sostanze nicotiniche ai fini  della  previsione
di un medesimo trattamento impositivo.
    La nuova entita' dell'imposizione, minore rispetto alle sigarette
tradizionali,  anzi,  attesterebbe  il  favor  del  legislatore   nei
confronti  del  fumo  elettronico,  rispetto  al  fumo  tradizionale,
risolvendosi in un ulteriore indice di illegittimita' della normativa
in esame,  non  potendo  tale  giudizio  di  minor  disfavore  essere
indirizzato indistintamente a sostanze eterogenee.
    2.3.2.- Il giudice rimettente ritiene violati anche gli artt. 3 e
32  Cost.,   poiche',   per   prodotti   contenenti   mere   sostanze
aromatizzanti, nei confronti dei  quali  non  vi  sarebbero  evidenze
scientifiche  circa  la  loro   dannosita'   per   la   salute,   non
sussisterebbe   ragione   di   applicare   una    politica    fiscale
disincentivante.  Anzi,   cio'   contrasterebbe   con   la   politica
legislativa nazionale,  comunitaria  e  internazionale  di  lotta  al
tabagismo, tenuto conto, altresi', che l'Unione europea considera  la
politica fiscale uno strumento consentito ed utile  per  tutelare  la
salute (raccomandazione del Consiglio del 2 dicembre 2002, 2003/54/CE
«sulla prevenzione del fumo e su iniziative per rafforzare  la  lotta
contro il tabagismo»; raccomandazione del Consiglio  della  Comunita'
europea del 30 novembre 2009, 2009/C 296/02 «relativa  agli  ambienti
senza fumo»; Convenzione quadro  dell'Organizzazione  mondiale  della
sanita' - OMS - per la lotta al tabagismo, firmata a  Ginevra  il  21
maggio 2003, ratificata e resa esecutiva con la legge 18 marzo  2008,
n. 75;  direttiva  del  Consiglio  del  21  giugno  2011,  2011/64/UE
«relativa alla struttura e alle  aliquote  dell'accisa  applicata  al
tabacco lavorato»).
    Inoltre, non potrebbero rilevare la nocivita'  della  gestualita'
quale comportamento simile  al  fumo  da  tabacco  -  trattandosi  di
considerazione   priva   di   qualsivoglia   appiglio    scientifico,
concernente  genericamente  ambiti  psicologici  e  sociologici  -  o
l'argomentazione  che  il  fumo  da  sigaretta  elettronica   sarebbe
riconducibile ad un'unica domanda, considerando che e' la nicotina  a
creare dipendenza nel suo consumatore.
    La stessa relazione di accompagnamento al d.lgs. n. 188 del 2014,
individuando la  ratio  di  un'imposta  commisurata  a  quella  delle
sigarette, ma in misura ridotta - in virtu'  della  minore  nocivita'
delle sigarette elettroniche, pur in assenza di  definitiva  certezza
scientifica circa la nocivita' della sigaretta elettronica e  la  sua
utilita'  nella  disassuefazione  dal   tabagismo   -   confermerebbe
l'irragionevolezza  della  mancata   differenziazione   tra   liquidi
contenenti nicotina, sicuramente nocivi, e liquidi che ne sono privi.
    Quanto detto, quindi, precluderebbe il  ricorso  al  concetto  di
sostituzione  equivalente,  stante  la  diversita'   ontologica   dei
prodotti, dei sottostanti bisogni e  degli  effetti  del  consumo  di
nicotina,  assenti  nell'inalazione  di  prodotti   senza   nicotina.
L'accisa sui tabacchi, d'altronde, troverebbe la sua  giustificazione
nel disfavore nei confronti di un bene riconosciuto  come  gravemente
nocivo per la salute e del quale si cerca di scoraggiare il  consumo,
la qual cosa non sarebbe  ravvisabile,  invece,  per  il  consumo  di
liquidi non contenenti  nicotina.  Anzi,  in  tal  modo  si  potrebbe
addirittura favorire il consumo  della  nicotina  e  delle  sigarette
tradizionali, in  contrasto  con  il  complessivo  scenario  volto  a
combattere il tabagismo. E non sarebbe un  caso  che  il  divieto  di
vendita a soggetti minori di sedici anni - di cui  all'ordinanza  del
Ministero della salute del 4 agosto 2011 - sia riferito unicamente ai
vaporizzatori contenenti nicotina.
    2.3.3.- Cio' precisato, secondo il TAR  rimettente  la  finalita'
delle imposte speciali sui consumi  ben  potrebbe  essere  quella  di
disincentivare il consumo di beni che generano esternalita'  negative
a danno della collettivita', oltre a quella di aumentare  le  entrate
pubbliche senza eccessivi costi di accertamento e di riscossione.
    Dunque, sul piano economico e dal punto di  vista  della  equita'
distributiva tali imposte avrebbero effetti regressivi o  progressivi
a seconda delle  tipologie  di  consumo  e  della  elasticita'  della
domanda e dell'offerta. Nel caso di beni voluttuari, come l'alcool  e
il tabacco, trattandosi di beni che generano  dipendenza,  a  parita'
dell'onere tributario, i soggetti a  basso  reddito  percepiscono  un
sacrificio  dell'imposta  maggiore  rispetto  ai  soggetti  ad   alto
reddito. L'imposta speciale sul consumo di beni voluttuari di  questo
tipo avrebbe percio'  ragione  d'essere  soltanto  se  finalizzata  a
ridurre il consumo di tali beni e non anche per la loro  qualita'  di
beni secondari o di lusso.
    In ogni caso, poiche' l'art.  53,  primo  comma,  Cost.  andrebbe
letto in  maniera  congiunta  con  l'art.  3  Cost.,  il  legislatore
dovrebbe operare il riparto del carico pubblico  secondo  criteri  di
coerenza  interna,  non   contraddittorieta',   adeguatezza   e   non
arbitrarieta',  assicurando  che  a  situazioni   di   fatto   uguali
corrispondano  uguali  regimi  impositivi  e,   correlativamente,   a
situazioni diverse corrisponda un trattamento  tributario  diseguale.
L'importante, quindi, sarebbe che i  presupposti  per  l'applicazione
dell'imposta  abbiano  una  rilevanza   economico-sociale   e   siano
oggettivamente rilevabili, prestandosi ad essere comparati con  altre
situazioni fiscalmente rilevanti (sono richiamate le sentenze n.  156
del 2001, n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del  1995,  n.  102
del 1993, n. 387 del 1989, n. 159 del 1985, n. 200 del 1976,  n.  201
del 1975 e n. 45 del 1964).
    Secondo tali principi, dunque, il comma 1-bis dell'art. 62-quater
del d.lgs. n. 504 del 1995 contrasterebbe anche con l'art. 51 (recte:
53) Cost., non potendo la finalita' di gettito erariale,  sollecitata
dalla erosione delle entrate provenienti dalla  vendita  di  tabacchi
per effetto dell'ingresso sul mercato delle  sigarette  elettroniche,
non far considerare la profonda  diversita'  tra  liquidi  contenenti
nicotina e liquidi che ne sono privi, quanto ad effetti sulla  salute
dei consumatori. La presenza di nicotina nei  liquidi  sottoposti  ad
imposta, in definitiva, non potrebbe essere irrilevante ai fini della
relativa disciplina.
    2.3.4.- I profili di tutela della salute sarebbero  ulteriormente
rafforzati alla luce delle disposizioni contenute nella direttiva del
Parlamento europeo e del Consiglio del  3  aprile  2014,  2014/40/UE,
«sul ravvicinamento delle disposizioni legislative,  regolamentari  e
amministrative degli Stati membri  relative  alla  lavorazione,  alla
presentazione e alla vendita dei prodotti del tabacco e dei  prodotti
correlati  e  che  abroga  la  direttiva   2001/37/CE»,   la   quale,
nell'indicare agli Stati la necessita' di adottare discipline tese ad
assicurare  un   livello   elevato   di   protezione   della   salute
(considerando  n.  36),  porrebbe  in  inscindibile  connessione   la
definizione comunitaria di sigaretta elettronica con  il  consumo  di
nicotina (art. 2, punto 16), rimettendo invece agli Stati  membri  la
responsabilita' di adottare norme sugli aromi (considerando  n.  47).
Il  che  non  risulterebbe  adeguatamente  perseguito  attraverso  la
sottoposizione al medesimo regime impositivo  di  liquidi  contenenti
nicotina e liquidi che ne sono privi.
    3.-  Con  due  memorie,  depositate  il  13  settembre  2016,  e'
intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e
difeso  dall'Avvocatura  generale  dello  Stato,  chiedendo  che   le
questioni siano dichiarate inammissibili e comunque infondate.
    3.1.- In  via  preliminare,  l'Avvocatura  generale  dello  Stato
eccepisce  l'inammissibilita'   della   questione   di   legittimita'
costituzionale sollevata dal TAR rimettente con riferimento  all'art.
97 Cost. Infatti, nell'ordinanza di rimessione non sarebbero indicati
i  termini  e  i   motivi   della   questione   sollevata,   mancando
l'illustrazione delle ragioni  per  cui  sarebbero  stati  violati  i
principi costituzionali d'imparzialita' e  di  buon  andamento  della
pubblica amministrazione.
    3.2.-  Quanto  al  rispetto  dell'art.  23  Cost.,  gli  elementi
essenziali della fattispecie sarebbero  sufficientemente  determinati
dalla  norma  primaria,   poiche'   il   censurato   art.   62-quater
qualificherebbe come «prodotti succedanei dei prodotti da  fumo»  non
qualsivoglia liquido  senza  nicotina,  bensi'  le  sostanze  liquide
inalabili senza combustione,  mediante  dispositivi,  tranne  che  si
tratti di medicinali.
    La tesi  del  giudice  a  quo,  secondo  cui  sarebbe  succedaneo
soltanto quel prodotto liquido contenente nicotina, sarebbe  pertanto
priva di fondamento di diritto positivo, assumendo quale criterio  di
classificazione uno soltanto dei criteri astrattamente e  logicamente
possibili  e  privando  cosi'  il  legislatore  della   liberta'   di
disciplinare la materia dei liquidi meramente aromatici in ragione di
un   bilanciamento   d'interessi   piu'   ampio,    concessa    anche
dall'ordinamento comunitario.
    Va precisato, infatti, che la direttiva 2014/40/UE riconosce  che
le sigarette elettroniche  (in  prosieguo  anche:  e-cig)  potrebbero
portare, tramite l'imitazione dell'atto  di  fumare,  al  consumo  di
tabacco tradizionale (considerando n. 43),  sottolineando  l'esigenza
di tener conto dell'attrattiva potenziale dei  prodotti  aromatizzati
per i giovani e i non  fumatori  (considerando  n.  47).  Sebbene  la
direttiva faccia puntuale riferimento alla sola sigaretta elettronica
in senso stretto, cioe' a quella contenente un liquido con  nicotina,
non vi sarebbe  alcun  obbligo,  tuttavia,  per  il  quale  lo  Stato
italiano, a fini meramente fiscali, debba riprodurre  la  specialita'
del concetto  di  sigaretta  elettronica  rilevante  per  il  diritto
comunitario, tenuto  conto  che  non  vi  sarebbe  differenza,  nelle
modalita' di consumo, tra liquidi con nicotina e liquidi aromatici.
    Dunque, il tratto unificante  dell'oggetto  dell'imposta  sarebbe
dato dalla destinazione impressa dal fabbricante - che e' il soggetto
passivo dell'imposta  -  al  prodotto,  ossia  la  sostanza  liquida,
funzionale all'aspirazione del vapore generato dalla stessa per mezzo
del dispositivo con l'apparenza del fumo di  sigaretta  tradizionale.
La  succedaneita'  dei   prodotti   da   fumo   sarebbe   individuata
razionalmente dal legislatore nella funzione sostitutiva del tabacco,
impressa  dal  produttore  al  liquido  inalabile  senza  combustione
mediante apposito dispositivo.
    3.3.-  Non  sarebbero  fondati  gli  argomenti  addotti  dal  TAR
rimettente sulla contrarieta' della  normativa  fiscale  rispetto  al
principio costituzionale di tutela della  salute  che,  ove  accolti,
indurrebbero all'assurdo di dover conformare l'intero sistema fiscale
delle imposte indirette di consumo in funzione  di  protezione  della
salute,  oltretutto  con  irragionevole   graduazione   proporzionale
dell'aliquota d'imposta al grado di nocivita' stabilito di  volta  in
volta nel tempo dalla scienza medica e,  nel  caso  di  specie,  alla
concentrazione di nicotina.
    Il d.lgs. n. 188 del 2014, dunque, in conformita' ai  principi  e
criteri   direttivi   della   legge    delega,    avrebbe    previsto
l'assoggettamento  del  "fumo  elettronico"  ad  un  medesimo  regime
fiscale, riunendo in un'unica  fattispecie,  ai  soli  fini  fiscali,
tutti i prodotti liquidi da inalazione, anche allo scopo  di  tenerli
distinti dal  fumo  tradizionale.  La  differenziazione  tra  le  due
tipologie  di  prodotti  sarebbe,  quindi,  ragionevolmente   basata,
nell'esercizio della discrezionalita'  del  potere  legislativo,  non
gia'  sul  contenuto  di  nicotina,  ma  sul  diverso   processo   di
assunzione, mediante inalazione, per il fumo elettronico, e  mediante
combustione, per il fumo da  sigarette  tradizionali,  ritenuto  piu'
dannoso, quest'ultimo, per la salute del consumatore.
    D'altronde, riguardo alle sigarette elettroniche non risulterebbe
ancora scientificamente accertato il grado di nocivita', sebbene  sia
presumibile che il rischio per la salute  sia  inferiore  rispetto  a
quello del fumo tradizionale, senza pero'  che  si  possa  assicurare
l'innocuita' dei liquidi senza nicotina. Non  a  caso,  l'OMS,  nella
raccomandazione del 18 ottobre 2014 sulle misure dissuasive dal fumo,
avrebbe  espressamente   menzionato   sia   gli   ENNDS   (electronic
non-nicotine delivery  system)  sia  gli  ENDS  (electronic  nicotine
delivery system), qualificando come "sigaretta elettronica" qualsiasi
dispositivo che  vaporizza  una  soluzione  inalabile.  Affermazioni,
queste, ribadite dalla stessa Corte di Giustizia dell'Unione  europea
nella  sentenza  del  4  maggio  2016,  in  causa  C-477/14,  ove  si
riconoscerebbe che gli effetti sulla  salute  umana  delle  sigarette
elettroniche costituiscono l'oggetto di una  controversia  a  livello
internazionale e che i dati disponibili non consentono  di  affermare
che gli inalatori in questione costituiscano una promessa, ovvero una
minaccia, per la lotta al tabagismo.
    Dunque, la differenziazione del regime fiscale, in funzione della
presenza o meno del  processo  di  combustione  per  il  consumo  dei
prodotti,  sarebbe  basata  su  un  criterio   coerente   anche   con
l'impostazione di fondo della Corte di giustizia  UE.  Anzi,  per  lo
Stato italiano, l'adozione del principio di precauzione costituirebbe
un obbligo, dato che, ai sensi dell'art. 4 della  Convenzione  quadro
dell'OMS, l'Italia si e' impegnata ad «adottare  misure  per  evitare
che le persone comincino a fumare».
    3.4.- Riguardo all'art. 53  Cost.,  l'Avvocatura  generale  dello
Stato precisa che non sarebbe necessaria la finalita'  secondaria  di
protezione della  salute  per  rendere  legittima  l'imposizione  sui
liquidi senza nicotina. In  altri  termini,  il  perseguimento  della
tutela della salute sarebbe sufficiente, ma non  necessario,  per  la
legittimita' costituzionale  della  disposizione  in  esame.  Dunque,
mentre la finalita' di tutela della salute, in  particolare  rispetto
ai liquidi con nicotina,  che  creano  dipendenza,  consentirebbe  di
giustificare  la  regressivita'  di  un'imposta  di  consumo  per  il
consumatore finale, qualora essa fosse traslata dal soggetto  passivo
d'imposta, il medesimo livello  d'imposta  fissato  per  le  sostanze
senza nicotina manifesterebbe quella progressivita'  nell'imposizione
che e' prescritta dall'art. 53 Cost. L'imposta,  cosi',  verrebbe  ad
incidere sui fabbricanti e i produttori che riescono a  immettere  in
consumo beni del tutto voluttuari, che dimostrerebbero in re ipsa una
capacita' contributiva adeguata, cosi' come i consumatori finali  sui
quali fosse traslata volontariamente l'imposta. La scelta di consumo,
nel caso dei prodotti senza nicotina,  non  sarebbe  condizionata  da
alcuna dipendenza organica  da  sostanze  chimiche,  ma  dipenderebbe
unicamente dall'attrattivita' del prodotto per il consumatore  finale
e dalla sua capacita' di spesa.
    Inoltre, secondo la difesa statale, anche un'aliquota minore  sui
liquidi con nicotina, in ragione dell'effetto di dipendenza  corporea
data da tale sostanza, sarebbe presumibilmente  ininfluente  ai  fini
del consumo di sostanze nicotiniche. Invece, sarebbe certo un aumento
del rischio d'indurre i piu' giovani e i non fumatori a cominciare  a
sperimentare il prodotto piu' economico (la sostanza non nicotinica),
favorendo il successivo passaggio al consumo di tabacco,  magari  per
il tramite d'inalazione di sostanze con nicotina che e'  realizzabile
negli stessi dispositivi gia'  in  uso,  per  effetto  di  abitudine,
imitazione ed emulazione. Al contrario, rispetto a chi volesse trarre
aiuto dai prodotti non nicotinici per cercare di "smettere di fumare"
o di "svapare  nicotina",  non  sarebbe  certo  il  medesimo  livello
d'imposizione a influire sulla scelta di smettere, tenuto conto della
forza di volonta' necessaria per eliminare la nicotina. E,  in  ogni,
caso, sarebbe piu' ragionevole la protezione  degli  interessi  della
prima categoria di persone rispetto alla seconda.
    3.5.- La censura mossa in riferimento all'art. 97  Cost.  sarebbe
in  ogni  caso  infondata;  anzi,  proprio  una  differenziazione  di
aliquote tra liquidi nicotinici e liquidi non nicotinici si  porrebbe
in  contrasto  con  i  principi  di  economicita'  e  buon  andamento
dell'amministrazione pubblica. Infatti, essendo realizzabili infiniti
livelli di concentrazione di nicotina in una  sostanza,  si  dovrebbe
individuare scientificamente il punto esatto di discrimine che  possa
costituire la base di una  differenziata  rilevanza  giuridica  della
concentrazione di nicotina di un prodotto. Inoltre, la mera  verifica
della  presenza  di  nicotina,  attraverso   complesse   analisi   di
laboratorio, renderebbe oltremodo onerosa l'attivita' di accertamento
e di riscossione dei  tributi,  in  contrasto  con  la  finalita'  di
semplificazione imposta dalla legislazione in materia.
    4.- Nel giudizio relativo all'ordinanza  n.  139  del  2016,  con
memoria depositata il  12  settembre  2016,  si  sono  costituite  le
societa' Fumador srl, New Smoke Network srl, Flavourland srl, Biofumo
srl, DEA Flavor srl, Royal Blend srl, Lol srls, Alterna  Farmaceutici
srl, Elixir International srl, parti ricorrenti nel giudizio  a  quo,
chiedendo  che   sia   dichiarata   l'illegittimita'   costituzionale
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs.  n.  504  del  1995  per
contrasto con gli artt. 3, 23, 32, 53 e 97 Cost.
    4.1.- La scelta legislativa, in primo luogo,  sarebbe  del  tutto
irragionevole  e  lesiva  dell'art.  3  Cost.  e  del  principio   di
eguaglianza e/o ragionevolezza, inteso come divieto sia di arbitrarie
distinzioni normative tra  situazioni  omologhe,  sia  di  arbitrarie
parificazioni fra situazioni differenti. Principio che avrebbe subito
una progressiva espansione sino ad  arrivare  ad  un  giudizio  sulla
"razionalita'" della disposizione legislativa - con un controllo  che
comporta considerazioni di adeguatezza, pertinenza, proporzionalita',
coerenza   -    nonche'    sul    bilanciamento    degli    interessi
costituzionalmente tutelati (si richiamano le  sentenze  n.  143  del
2013, n. 264 del 2012, n. 313 del 1995, n. 108 del 1994, n. 1130  del
1988 e n. 14 del 1964).
    La differenza tra le sigarette elettroniche e i prodotti lavorati
del tabacco, anche a  prescindere  dalla  presenza  di  nicotina  nei
liquidi componenti delle prime, sarebbe talmente sostanziale  da  far
escludere l'assimilazione imposta  dal  legislatore.  Dunque,  se  la
ratio  dell'intervento  legislativo  e'  data  dalla  necessita'   di
precostituire una forma di riparazione rispetto ai "potenziali" danni
alla salute da uso delle e-cig,  l'entita'  del  "costo  sociale"  da
porre a carico degli operatori economici del settore non potrebbe mai
parametrarsi a quello scientificamente certo che produce il  fumo  di
sigaretta ed ogni altra forma di fruizione di tabacco  combusto.  Pur
ad ammettere una comparazione tra  tabacchi  lavorati  e  liquidi  da
inalazione senza combustione, in ogni caso, sarebbe  irragionevole  e
incoerente il raffronto tra i primi  e  quei  liquidi  da  inalazione
privi addirittura di nicotina. Inoltre, risulterebbe paradossale  che
i tabacchi da inalazione senza  combustione  (art.  39-terdecies  del
d.lgs. n. 504 del 1995, nel testo introdotto dall'art.  1,  comma  1,
lettera e, del d.lgs. n. 188 del 2014), nuova categoria merceologica,
siano tassati in maniera inferiore.
    4.2.- L'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del  1995,
in secondo  luogo,  violerebbe  il  principio  di  legalita'  fissato
dall'art.  23  Cost.,  per  il  cui  rispetto  sarebbe  quanto   meno
necessaria  la  preventiva  determinazione  di  sufficienti   criteri
direttivi  di   base   e   linee   generali   di   disciplina   della
discrezionalita' amministrativa (sentenze n. 350 del 2007  e  n.  105
del 2003), richiedendosi, in particolare, che  «la  concreta  entita'
della prestazione imposta sia desumibile chiaramente dagli interventi
legislativi   che   riguardano   l'attivita'    dell'amministrazione»
(sentenze n. 115 del 2011 e n. 190 del 2007).
    Dunque, non sarebbe superato il difetto di  determinatezza  della
base imponibile gia' rilevato nella sentenza n. 83 del 2015,  poiche'
non sarebbero sostanzialmente cambiati  l'oggetto,  la  misura  e  le
modalita' di  determinazione  dell'imposizione,  se  non  in  maniera
ininfluente e irrilevante. Continuerebbe  ad  essere  valorizzata  la
capacita' sostitutiva dell'assunzione di un prodotto rispetto al fumo
tradizionale a  base  di  tabacco,  in  tal  modo  riproponendosi  la
definizione   empirica   e   soggettiva   sottesa   alla   previgente
disposizione    dichiarata    incostituzionale,    con    conseguente
indeterminatezza della base imponibile, accumunando irragionevolmente
sostanze   tra   loro   radicalmente   diverse.    Con    l'ulteriore
irragionevolezza data dal fatto che, alla luce della sentenza  n.  83
del 2015, rispetto alle sigarette elettroniche prodotte e immesse  in
consumo nel 2014, l'imposta graverebbe sui  soli  liquidi  contenenti
nicotina, mentre, per quelle immesse in consumo nel  2015,  l'imposta
medesima inciderebbe sia su questi ultimi, sia sui liquidi neutri.
    4.3.- Secondo la difesa delle parti private vi sarebbe anche  una
palese violazione del principio di tutela della salute  umana,  cosi'
come sancito dall'art. 32 Cost.
    Sarebbe indubbio, infatti, che, sulla base degli studi al momento
disponibili,  le  sigarette  elettroniche,  in   particolare   quelle
contenenti liquidi  privi  di  nicotina,  svolgano  una  funzione  di
dissuasione e  di  disincentivo  dall'uso  dei  tabacchi  a  fini  di
riabilitazione,  cura  e  profilassi  dai  danni  certi  alla  salute
provocati  dal  fumo.  L'introduzione   di   un'imposta   in   misura
indiscriminata sia per i prodotti da inalazione contenenti  nicotina,
sia  per  quelli  che  ne  sono  privi,  disincentiverebbe,   quindi,
l'acquisto di questi ultimi da parte dei consumatori, a tutto  favore
dei prodotti  da  fumo,  con  evidente  danno  per  la  salute  della
collettivita'.  Anche  il  diritto  comunitario  confermerebbe   tali
considerazioni,  tenuto  conto  che  la   direttiva   2014/40/UE   si
concentrerebbe esclusivamente sui dispositivi contenenti nicotina.
    4.4.- Da  ultimo,  sarebbe  violato  il  principio  di  capacita'
contributiva di cui all'art. 53 Cost., che esigerebbe prima di  tutto
un collegamento effettivo tra la prestazione imposta e il presupposto
considerato, il quale dovrebbe essere sempre economicamente rilevante
ed attuale (sono richiamate l'ordinanza n. 124 del 2003; le  sentenze
n. 156 del 2001, n. 42 del 1980, n. 126 del 1979, n. 200 del 1976, n.
144, n. 120 e n. 91 del 1972 e n. 50 del 1965).
    Ne  deriverebbe  che  la  previsione  sottoposta  al  vaglio   di
legittimita'  non  sarebbe  rispettosa  del  principio  di  capacita'
contributiva, non essendovi identita' tra  l'inalazione  di  sostanze
contenenti nicotina e di  sostanze  che  ne  sono  prive  e  trovando
l'imposta speciale sul consumo di beni  voluttuari,  come  quelli  in
esame, la propria giustificazione nella finalita'  di  riduzione  del
loro consumo, non nella loro qualita' di beni secondari o di lusso.
    4.5.- I vizi sin qui indicati lederebbero, infine, i principi  di
buon  andamento  e  imparzialita'  della  pubblica   amministrazione,
giacche' l'azione impositiva dovrebbe essere improntata a  equita'  e
sostenibilita'  ed  essere  connotata  dai  caratteri  di  efficacia,
efficienza e miglior contemperamento dei vari interessi. Principi che
troverebbero specifica traduzione legislativa nell'art. 1 della legge
7 agosto 1990, n. 241 (Nuove norme sul procedimento amministrativo) e
soprattutto nell'art. 10, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212
(Disposizioni in materia di statuto dei  diritti  del  contribuente),
che in particolare richiama il principio di buona fede  nei  rapporti
tra contribuente e amministrazione finanziaria.
    5.- Nel giudizio relativo all'ordinanza  n.  140  del  2016,  con
memoria depositata il  12  settembre  2016,  si  sono  costituite  le
societa' ANAFE, Flavourart srl, Dyprintech srl, Arbi Group srl, Smart
evolution trading spa, Vaporart srl, parti ricorrenti nel giudizio  a
quo, insistendo sull'irragionevolezza della  disposizione  impugnata,
per violazione degli art. 3, 97 e 53 Cost.
    5.1.-  Secondo  la  difesa  delle  parti  private,  quanto   gia'
affermato dalla sentenza n. 83 del 2015 precluderebbe  non  solo  una
tassazione ad valorem del bene complessivamente considerato, ma anche
e proprio il fatto di assoggettare ad accisa liquidi aromatizzati  (o
basi  neutre)  solo  perche'  ritenuti  merceologicamente  idonei   a
sostituire il consumo dei tabacchi  lavorati.  Il  regime  di  accisa
troverebbe giustificazione solo per  il  consumo  di  nicotina  o  di
tabacco propriamente inteso. Inoltre, l'accisa, allorche' riferita ad
un prodotto liquido, dovrebbe  essere  calcolata  ed  applicata  solo
sulla componente di prodotto sul quale  si  appunta  il  giudizio  di
disvalore  dell'ordinamento  giuridico  o  il  cui  uso  si   intende
reprimere o scoraggiare, come avviene per le bevande alcoliche, e non
quindi sull'intero volume di prodotto (art. 32  del  d.lgs.  504  del
1995).
    Invece, l'accisa verrebbe determinata dall'art. 62-quater,  comma
1-bis, del d.lgs. n.  504  del  1995,  non  gia'  sui  millilitri  di
nicotina presenti nel liquido,  ma  sull'intero  volume  dei  liquidi
vaporizzabili, con la conseguenza abnorme  di  finire  per  applicare
l'accisa su componenti aromatiche e basi  neutre  che  sono  prodotti
largamente  impiegati  nell'industria   farmaceutica,   cosmetica   e
alimentare, liberamente acquistabili sul mercato senza essere gravati
da accisa.
    5.2.- L'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del  1995,
inoltre, opererebbe un intervento addirittura peggiorativo rispetto a
quello riservato alle sigarette tradizionali. L'imposta sui  tabacchi
lavorati, infatti,  sarebbe  strutturata  in  modo  da  garantire  un
sistema  di  aliquote  differenziate  per  tipologia   di   prodotto,
distinguendo tra quattro categorie (sigarette,  sigari  e  sigaretti,
tabacco da fumo trinciato,  tabacco  da  fiuto  e  da  mastico),  con
differenti aliquote (Allegato I al d.lgs. n. 504 del 1995).
    La normativa in esame, separando  l'ammontare  del  prelievo  dal
quantitativo di nicotina presente, pertanto, violerebbe il  principio
della capacita' contributiva fissato dall'art. 53 Cost., per assoluta
incoerenza tra presupposto del tributo e misura  del  prelievo.  Tale
principio, infatti, pur non costituendo  un  vincolo  rigido  per  il
legislatore,  non  lo  esimerebbe  dal   rispetto   dei   limiti   di
razionalita' e coerenza, poiche' la Costituzione esigerebbe  comunque
un raccordo dell'imposizione con la capacita' contributiva  (sentenze
n. 142 del 2014, n. 116 del 2013, n. 341 del 2000, n. 111 del 1997  e
n. 126 del 1979).
    5.3.- La normativa in esame, quindi,  risulterebbe  cosi'  ampia,
generica e indeterminata nella definizione della base imponibile  del
tributo da impedire una predeterminazione legislativa  della  stessa.
Non vi sarebbe neppure una indicazione  circa  le  modalita'  con  le
quali l'amministrazione dovrebbe attuare la fonte normativa  primaria
e definire il  tributo,  con  la  conseguenza  che  l'amministrazione
risulterebbe  sostanzialmente  libera   di   includere   nella   base
imponibile  qualsivoglia  sostanza  liquida   da   inalazione   senza
combustione ritenuta idonea a  sostituire  il  consumo  dei  tabacchi
lavorati, in aperto contrasto con la riserva di legge in  materia  di
prestazioni patrimoniali imposte sancita dall'art. 23 Cost.
    Viceversa, le incombenze degli organi  amministrativi  dovrebbero
essere integrative della norma primaria e fondate su apprezzamenti di
ordine tecnico, spettando alla legge l'individuazione degli obiettivi
perseguiti dall'applicazione del tributo e  la  determinazione  anche
quantitativa  del  sacrificio  patrimoniale  imposto  a   carico   di
categorie di soggetti dotati di capacita' contributiva (si richiamano
le sentenze n. 350 del 2007, n. 190 del 2007 e n. 105 del  2003).  Il
principio  di  legalita'  sostanziale,  infatti,  non   consentirebbe
l'assoluta indeterminatezza del potere conferito dalla legge  ad  una
autorita' amministrativa, con  l'effetto  di  attribuire  una  totale
liberta' al soggetto od organo investito della funzione (ex plurimis,
sentenze n. 32 del 2009, n. 307 del 2003 e n. 150 del  1982).  L'art.
23 Cost. «implica che la legge che attribuisce ad un ente  il  potere
di  imporre  una  prestazione  non   lasci   all'arbitrio   dell'ente
impositore la determinazione della prestazione  (sentenza  n.  4  del
1957)» (sentenza n. 115 del 2001; sono richiamate anche le  ordinanze
n. 323 e n. 7 del 2001 e le sentenze n. 157 del 1996, n. 182 del 1994
e n 67 del 1973).
    5.4.- Da ultimo, la difesa delle parti private richiama i rilievi
posti dal giudice rimettente in  riferimento  all'art.  32  Cost.  In
particolare, l'assenza di differenziazione, a livello impositivo, tra
i  liquidi  nicotinici  e   i   liquidi   non   contenenti   nicotina
interromperebbe la corrispondenza tra il carico impositivo e il grado
di nocivita' delle sostanze inalate, cosi'  violandosi  non  solo  la
finalita' extrafiscale dell'imposizione, ma altresi'  i  principi  di
ragionevolezza e di tutela della salute, nel rapporto di integrazione
reciproca che ne dovrebbe assicurare il rispetto.
    6.- In prossimita' dell'udienza, le parti costituite nel giudizio
relativo all'ordinanza n. 139 del 2016 hanno presentato  un'ulteriore
memoria,  precisando  le  argomentazioni  gia'  svolte  in  sede   di
intervento e rispondendo alle deduzioni del Presidente del  Consiglio
dei ministri.
    6.1.- In primo luogo, la  difesa  delle  parti  private  contesta
l'eccezione  d'inammissibilita'   della   questione   sollevata   con
riferimento all'art.  97  Cost.,  ritenendo  la  stessa  implicita  e
strettamente connessa a quella formulata in  riferimento  agli  altri
principi  costituzionali  assunti  violati,   senza   necessita'   di
ulteriore specificazione in ordine alle motivazioni.
    I    principi    di    imparzialita'     e     buon     andamento
dell'amministrazione,    infatti,     si     estenderebbero     oltre
l'amministrazione in senso stretto (si richiamano le sentenze n.  383
del 1998, n. 86 del 1982 e n. 44 del 1977). A tale principio, quindi,
dovrebbe essere  conformata  anche  la  disciplina  tributaria  (sono
richiamate le sentenze n. 356 del 2008, n. 307 del 2002, n.  229  del
1999  e  n.  284  del  1985),   senza   considerare   il   necessario
bilanciamento dei medesimi principi con altri valori  costituzionali,
come nel caso del diritto alla salute (ex multis,  sentenze  n.  1143
del 1988, n. 167 del 1986 e n. 212 del 1983).
    6.2.-  Alcun  ausilio  nel  senso  della   ragionevolezza   della
disposizione legislativa potrebbe ricavarsi dal diritto  comunitario,
che in tutti i provvedimenti e raccomandazioni emanati per combattere
il fenomeno del tabagismo si riferirebbe  esclusivamente  a  prodotti
contenenti nicotina. Lo stesso decreto legislativo 12  gennaio  2016,
n. 6 (Recepimento della direttiva 2014/40/UE sul ravvicinamento delle
disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli  Stati
membri relative alla lavorazione, alla presentazione e  alla  vendita
dei prodotti del tabacco e dei prodotti correlati  e  che  abroga  la
direttiva 2001/37/CE) fornirebbe le stesse identiche  definizioni  di
«sigaretta elettronica» e di «contenitore  di  liquido  di  ricarica»
proprie del diritto europeo. E  anche  la  sentenza  della  Corte  di
giustizia UE del 14 maggio 2016,  richiamata  dalla  difesa  statale,
farebbe riferimento alle sole sigarette elettroniche utilizzabili per
il consumo di vapore contenente nicotina.
    Il documento dell'OMS del 18 ottobre 2014,  invece,  non  avrebbe
carattere vincolante in questa sede. Infatti, pur essendo stato  gia'
richiamato dalla difesa statale nel giudizio definito con la sentenza
n. 83 del 2015, la Corte non vi avrebbe dato rilevanza.  Inoltre,  lo
stesso sarebbe stato  oggetto  di  critiche  da  parte  del  Comitato
scientifico   internazionale   per   la   ricerca   sulla   sigaretta
elettronica, poiche' non avrebbe considerato la  possibile  riduzione
del rischio per la salute dei fumatori che  passano  all'utilizzo  di
sigarette elettroniche.
    6.3.- Infine, la difesa delle parti private sottolinea la carenza
di base scientifica della teoria, richiamata  dalla  difesa  statale,
secondo cui una riduzione del costo delle  e-cig  prive  di  nicotina
potrebbe indurre i piu'  giovani  a  sperimentare  il  prodotto  piu'
economico, favorendo cosi' il passaggio al consumo  di  tabacco,  per
effetto di abitudine, imitazione  o  emulazione,  in  virtu'  di  una
dipendenza legata alla  gestualita'  dell'atto  del  fumare;  sarebbe
inconfutabile, invece, che a creare dipendenza sia solo  l'assunzione
di nicotina.

                       Considerato in diritto

    1.- Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio,  con  due
ordinanze del 1° luglio 2016 (reg. ord. n. 139 e n. 140 del 2016), ha
sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 32, 53, primo comma, e 97
della  Costituzione,   questione   di   legittimita'   costituzionale
dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del decreto legislativo 26  ottobre
1995, n. 504 (Testo unico delle disposizioni legislative  concernenti
le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni  penali
e amministrative), introdotto  dall'art.  1,  comma  1,  lettera  f),
numero  1),  del  decreto  legislativo  15  dicembre  2014,  n.   188
(Disposizioni in materia di tassazione  dei  tabacchi  lavorati,  dei
loro succedanei, nonche' di  fiammiferi,  a  norma  dell'articolo  13
della legge 11 marzo 2014, n. 23), nella parte in cui assoggetta alla
medesima imposizione  -  pari  al  cinquanta  per  cento  dell'accisa
gravante sull'equivalente quantitativo di sigarette - i  prodotti  da
inalazione  senza  combustione  costituiti   da   sostanze   liquide,
contenenti o meno nicotina, esclusi quelli autorizzati all'immissione
in commercio come medicinali.
    2.- Le due ordinanze di rimessione pongono questioni identiche in
relazione alla normativa  censurata  e  ai  parametri  costituzionali
invocati.
    I giudizi, pertanto,  vanno  riuniti  per  essere  congiuntamente
esaminati e decisi con unica pronuncia.
    3.- Secondo il giudice rimettente, benche' il d.lgs. n.  188  del
2014 abbia modificato la determinazione dell'imposta di consumo per i
liquidi da inalazione senza combustione, anche  la  nuova  disciplina
fiscale  sarebbe  affetta  dai  medesimi  vizi  di  costituzionalita'
rilevati dalla sentenza di questa Corte n. 83 del 2015,  relativa  al
previgente testo dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995.
    Anche   nella   vigente    disciplina,    infatti,    permarrebbe
l'assoggettamento ad un  medesimo  regime  fiscale  sia  di  prodotti
liquidi da inalazione senza combustione contenenti nicotina,  sia  di
prodotti liquidi senza  nicotina,  con  indeterminatezza  della  base
imponibile, in violazione dell'art. 23 Cost.
    Inoltre, la scelta legislativa apparirebbe irragionevole e lesiva
del diritto alla salute, poiche' per i prodotti  contenenti  sostanze
aromatizzanti, nei confronti dei  quali  non  vi  sarebbero  evidenze
scientifiche  circa  la  loro   dannosita'   per   la   salute,   non
sussisterebbe   ragione   di   applicare   una    politica    fiscale
disincentivante.
    Il comma 1-bis dell'art. 62- quater del d.lgs. n.  504  del  1995
contrasterebbe anche con l'art. 53 Cost. e il principio di  capacita'
contributiva,  quale  espressione  in  campo  fiscale  del  principio
d'uguaglianza,  non  potendo  la  finalita'  di   gettito   erariale,
sollecitata dall'erosione delle entrate provenienti dalla vendita  di
tabacchi  per  effetto  dell'ingresso  sul  mercato  delle  sigarette
elettroniche, non far considerare la profonda diversita' tra  liquidi
contenenti nicotina e liquidi che ne sono privi,  quanto  ad  effetti
sulla salute dei consumatori. La presenza  di  nicotina  o  meno  nei
liquidi sottoposti ad imposta, in  definitiva,  non  potrebbe  essere
irrilevante ai fini della relativa disciplina.
    Le  disposizioni  censurate,  infine,  sarebbero   lesive   anche
dell'art. 97 Cost.
    4.- In via preliminare, va  dichiarata  l'inammissibilita'  della
questione di legittimita' costituzionale dell'art.  62-quater,  comma
1-bis, del d.lgs. n. 504 del 1995, sollevata in riferimento  all'art.
97 Cost.
    Il giudice rimettente,  con  riferimento  al  suddetto  parametro
costituzionale, non articola alcuna specifica censura, limitandosi ad
affermare, senza motivazione, l'illegittimita'  costituzionale  della
disposizione censurata. Il che comporta, appunto,  l'inammissibilita'
della questione.
    Per  costante  giurisprudenza  di  questa  Corte,   infatti,   e'
inammissibile la questione di legittimita'  costituzionale  priva  di
un'adeguata ed autonoma illustrazione delle ragioni per le  quali  la
normativa  censurata  integrerebbe  una  violazione   del   parametro
costituzionale evocato (ex plurimis: sentenze n. 219 del 2016, n. 120
del 2015 e n. 236 del 2011).
    5.- Va premesso che la sentenza di questa Corte n. 83 del 2015 ha
censurato  sotto  due  profili  la  precedente  disciplina   prevista
dall'art. 62-quater del d.l.gs. n. 504 del 1995, che  sottoponeva  ad
imposta di consumo - nella misura pari al 58,5 per cento  del  prezzo
di vendita al pubblico, equiparata dunque all'accisa sulle  sigarette
-  la  commercializzazione  dei  prodotti  succedanei  dei   tabacchi
lavorati, nonche' dei dispositivi per il loro consumo.
    Da un lato, la violazione del parametro di cui all'art.  3  Cost.
e' stata ravvisata «nell'intrinseca irrazionalita' della disposizione
che assoggetta ad  un'aliquota  unica  e  indifferenziata  una  serie
eterogenea di sostanze, non contenenti nicotina, e  di  beni,  aventi
uso  promiscuo».  Infatti,  mentre  il  regime  fiscale   dell'accisa
prevista per le sigarette e i tabacchi lavorati potrebbe  trovare  la
sua  giustificazione  nel  disfavore  nei  confronti   di   un   bene
riconosciuto come gravemente nocivo per la salute, quale la nicotina,
tale presupposto non poteva ravvisarsi in relazione al  commercio  di
prodotti  contenenti  sostanze  diverse  dalla  nicotina,  idonee   a
sostituire il consumo del tabacco, nonche' dei  dispositivi  e  delle
parti di ricambio che ne consentono il consumo.
    Dall'altro lato, l'indicazione della mera idoneita' a  sostituire
il consumo dei tabacchi lavorati evidenziava la violazione  dell'art.
23 Cost., per «l'indeterminatezza della base imponibile e la  mancata
indicazione di specifici e vincolanti criteri  direttivi,  idonei  ad
indirizzare  la  discrezionalita'  amministrativa   nella   fase   di
attuazione della  normativa  primaria».  La  disposizione  censurata,
infatti,  affidava  ad  una  valutazione   soggettiva   ed   empirica
l'individuazione della base imponibile, senza consentire di  ricavare
i criteri e  i  limiti  volti  a  circoscrivere  la  discrezionalita'
amministrativa nella definizione del tributo.
    L'indeterminatezza     della     base      impositiva,      unita
all'irragionevolezza  di  una  aliquota  unica  d'imposta  equiparata
all'accisa sulle  sigarette  tradizionali,  rendeva  pertanto  l'art.
62-quater del d.l.gs. n. 504 del  1995  illegittimo,  poiche'  lesivo
degli artt. 3 e  23  Cost.,  nella  parte  in  cui  sottoponeva  alla
suddetta imposta di consumo la commercializzazione anche dei prodotti
non  contenenti  nicotina,  nonche'  dei  dispositivi  meccanici   ed
elettronici che ne consentono il consumo.
    5.1.- L'art. 1, comma 1, lettera f), numero 1),  del  d.lgs.  188
del 2014  introduce  una  disposizione  che  si  discosta  da  quella
dichiarata illegittima dalla sentenza n. 83 del 2015 per due elementi
fondamentali.
    In primo luogo, infatti,  non  vi  e'  piu'  l'equiparazione  con
l'accisa sulle sigarette  tradizionali,  poiche'  l'aliquota  e'  ora
fissata nella misura del cinquanta  per  cento  dell'imposta  che  si
applicherebbe   su   un   quantitativo   equivalente   di   sigarette
tradizionali. In  secondo  luogo,  l'imposta  non  colpisce  piu'  «i
prodotti contenenti nicotina o altre sostanze idonei a sostituire  il
consumo  dei  tabacchi  lavorati»,  nonche'  i  relativi  dispositivi
necessari per consumarli,  bensi'  i  prodotti  da  inalazione  senza
combustione  costituiti  da  sostanze  liquide,  contenenti  o   meno
nicotina.
    Il d.lgs.  n.  188  del  2014,  dunque,  ha  rimosso  le  ragioni
d'illegittimita' della  disciplina  precedente,  che  non  potrebbero
essere replicate, come sostiene il giudice rimettente, per  l'attuale
formulazione dell'art. 62-quater del d.lgs. n. 504 del 1995.
    6.- Non sono fondate le questioni di legittimita'  costituzionale
dell'art. 62-quater,  comma  1-bis,  del  d.lgs.  n.  504  del  1995,
sollevate in riferimento agli artt. 3, 23,  32  e  53,  primo  comma,
Cost.
    6.1.- Gli elementi essenziali della fattispecie  impositiva  sono
determinati  dalla  disposizione  legislativa  in  esame  in  maniera
esaustiva, risultando di conseguenza sufficientemente  delimitata  la
discrezionalita' dell'amministrazione.
    L'oggetto dell'imposizione, infatti, non e' piu'  costituito  dai
«succedanei  dei   tabacchi   lavorati»,   cosi'   come   individuati
dall'amministrazione. Esso, invece, e' rappresentato dai «prodotti da
inalazione costituiti da sostanze liquide», secondo  la  destinazione
d'uso datane dal fabbricante. Non vi  e'  piu',  quindi,  uno  spazio
definitorio  per  l'amministrazione,  alla  quale  spetta   solo   la
determinazione, sulla base di criteri gia' individuati dalla norma di
legge (prezzo medio e tempi di aspirazione), del procedimento tecnico
teso ad individuare il quantitativo equivalente di sigarette  su  cui
viene applicata l'imposta, nella misura di meta' dell'accisa prevista
per le sigarette tradizionali.
    In tal modo, quindi,  non  si  ravvisano  profili  di  criticita'
rispetto  all'art.  23  Cost.,  risultando  soddisfatti  i  requisiti
costantemente   sottolineati   da   questa   Corte:   la   preventiva
determinazione di sufficienti criteri e linee generali di  disciplina
della discrezionalita' amministrativa (tra le tante, sentenze n.  307
del 2013, n. 33 del 2012, n. 350 del 2007, n. 105 del  2003,  n.  435
del 2001, n. 157 del 1996 e n. 4 del 1957), nonche' la necessita' che
l'entita' della prestazione imposta sia chiaramente desumibile  dalla
legge (ex plurimis, sentenze n. 115 del 2010, n. 190 del  2007  e  n.
236 del 1994).
    6.2.- L'art. 62-quater, comma 1-bis, del d.lgs. n. 504 del  1995,
inoltre, ha effettuato una differenziazione ragionevole tra sigarette
elettroniche e sigarette tradizionali, fondata, nell'esercizio  della
discrezionalita' legislativa, sul diverso processo di assunzione  del
fumo elettronico e del fumo da sigarette  tradizionali,  quest'ultimo
ritenuto piu' dannoso per la salute del consumatore. Per tale motivo,
non a caso, l'imposta di consumo sui prodotti liquidi  da  inalazione
e' stata fissata in misura ridotta rispetto a quella prevista  per  i
prodotti tradizionali da fumo, in virtu' dell'assenza di combustione.
    Tale differenziazione dell'imposizione, come  osservato,  mancava
nella disciplina  censurata  dalla  sentenza  n.  83  del  2015,  ove
l'imposta equiparata all'accisa sulle sigarette  tradizionali,  oltre
che ai liquidi contenenti nicotina, si applicava anche agli  aromi  e
addirittura alle parti meccaniche necessarie all'inalazione  di  tali
liquidi. L'eliminazione di siffatta equiparazione, pertanto, fa venir
meno l'irragionevolezza ravvisata nella previgente disciplina, mentre
rientra  nell'apprezzamento  del  legislatore  adottare  la  medesima
aliquota per liquidi nicotinici e liquidi solo aromatici.
    Peraltro,  una  tale  scelta  e'  anche  corroborata  da  ragioni
attinenti alla tutela della salute.
    Com'e' noto, infatti, la direttiva del Parlamento europeo  e  del
Consiglio del 3 aprile 2014,  2014/40/UE  «sul  ravvicinamento  delle
disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli  Stati
membri relative alla lavorazione, alla presentazione e  alla  vendita
dei prodotti del tabacco e dei prodotti correlati  e  che  abroga  la
direttiva 2001/37/CE» ha riconosciuto che le  sigarette  elettroniche
possono diventare un prodotto di passaggio verso la dipendenza  dalla
nicotina e il consumo di tabacco tradizionale, «in quanto  imitano  e
rendono normale l'atto di fumare» (considerando n.  43).  Sotto  tale
profilo, non pare esservi differenza tra i liquidi senza  nicotina  e
quelli con nicotina, che sono  consumati  nella  stessa  maniera.  E'
bensi' vero che l'art. 1 della direttiva, ai fini della disciplina di
cui  agli  articoli  successivi,  definisce  «sigaretta  elettronica»
quella  utilizzabile  per  il  consumo  di  nicotina.  Tuttavia,  nel
considerando n. 47, essa afferma di non armonizzare tutti gli aspetti
della sigaretta elettronica. Ed e' su questa premessa che lascia «per
esempio» agli Stati la responsabilita' di adottare norme sugli aromi,
asserendo che nel farlo essi  «debbano  tener  conto  dell'attrattiva
potenziale di tali prodotti per i giovani e i non fumatori».
    Si tenga presente, tra l'altro,  che  il  livello  di  conoscenze
attuali in materia di fumo elettronico  non  sembra  essere  tale  da
assicurare  l'innocuita'  dei  liquidi  senza  nicotina;  cio'  trova
conferma anche nelle indicazioni dell'Organizzazione  mondiale  della
sanita' (OMS), le cui raccomandazioni  tese  all'adozione  di  misure
dissuasive dal fumo (con particolare riferimento alla raccomandazione
del  18  ottobre  2014)  considerano  unitariamente   i   dispositivi
elettronici da inalazione, a prescindere dal  contenuto  di  nicotina
dei liquidi inalabili.
    I principi  propri  dell'ordinamento  europeo  e  internazionale,
dunque,  pur  non  costituendo  parametro  del   presente   giudizio,
confermano   ulteriormente   la   ragionevolezza   della   disciplina
legislativa anche in relazione alle esigenze di tutela della  salute,
tenuto conto dell'attrattivita' che l'inalazione  senza  combustione,
anche priva di nicotina, potrebbe avere rispetto ai giovani e ai  non
fumatori.  Appare,  quindi,  esente  da  censura  costituzionale   la
sottoposizione ad un identico regime fiscale -  comunque  dal  carico
ridotto rispetto ai prodotti da combustione -  di  tutti  i  prodotti
liquidi da inalazione.
    6.3.- Le argomentazioni sin qui svolte  consentono  di  escludere
anche profili di contrasto tra l'art.  62-quater,  comma  1-bis,  del
d.lgs. n. 504 del 1995 e l'art. 53 Cost.
    L'imposta di consumo in questione - la cui finalita' primaria  e'
data dal recupero  di  un'entrata  erariale  (l'accisa  sui  tabacchi
lavorati) erosa  dal  mercato  delle  sigarette  elettroniche  -  non
contrasta con il principio di capacita' contributiva di cui  all'art.
53 Cost., anche nella parte in cui  assoggetta  i  liquidi  privi  di
nicotina alla medesima aliquota impositiva  dei  liquidi  nicotinici.
Essa, infatti, colpisce beni del tutto voluttuari, immessi in consumo
dai fabbricanti e dai produttori, che per cio' stesso dimostrano  una
capacita' contributiva adeguata, cosi' come i consumatori finali  sui
quali viene traslata l'imposta.  D'altronde,  al  legislatore  spetta
un'ampia discrezionalita' in  relazione  alle  varie  finalita'  alle
quali  s'ispira  l'attivita'  di  imposizione   fiscale,   essendogli
consentito, «[...] sia pure con il limite della non arbitrarieta', di
determinare i singoli fatti espressivi della  capacita'  contributiva
che, quale idoneita' del soggetto all'obbligazione di  imposta,  puo'
essere desunta da qualsiasi indice  rivelatore  di  ricchezza  [...]»
(sentenza n. 111 del 1997).
    Nondimeno, la finalita' secondaria di tutela della salute propria
dell'imposta di consumo, che gia' di per se' giustifica l'imposizione
sui prodotti  nicotinici,  legittima  anche  l'eventuale  effetto  di
disincentivo, in nome del principio di precauzione, nei confronti  di
prodotti che potrebbero costituire un tramite verso il tabacco.

     

                          per questi motivi
                       LA CORTE COSTITUZIONALE

    riuniti i giudizi,
    1)  dichiara   inammissibile   la   questione   di   legittimita'
costituzionale  dell'art.  62-quater,  comma   1-bis,   del   decreto
legislativo 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico  delle  disposizioni
legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui  consumi  e
relative sanzioni penali e amministrative), introdotto  dall'art.  1,
comma 1, lettera f), numero 1), del decreto legislativo  15  dicembre
2014, n. 188 (Disposizioni in  materia  di  tassazione  dei  tabacchi
lavorati,  dei  loro  succedanei,  nonche'  di  fiammiferi,  a  norma
dell'articolo 13 della legge 11 marzo 2014,  n.  23),  sollevata,  in
riferimento   all'art.   97   della   Costituzione,   dal   Tribunale
amministrativo regionale per il Lazio con le  ordinanze  indicate  in
epigrafe;
    2)  dichiara   non   fondate   le   questioni   di   legittimita'
costituzionale dell'art. 62-quater, comma 1-bis, del  d.lgs.  n.  504
del 1995, sollevate, in riferimento agli artt. 3, 23, 32 e 53,  primo
comma, Cost., dal TAR Lazio con le ordinanze indicate in epigrafe.
    Cosi' deciso in Roma,  nella  sede  della  Corte  costituzionale,
Palazzo della Consulta, il 24 ottobre 2017.

                                F.to:
                      Paolo GROSSI, Presidente
                      Giuliano AMATO, Redattore
                     Roberto MILANA, Cancelliere

    Depositata in Cancelleria il 15 novembre 2017.

                   Il Direttore della Cancelleria
                        F.to: Roberto MILANA


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